CANCELACIÓN DE LA CUIT. LA ENDEBLE RESOLUCIÓN GENERAL (AFIP) 3358. UN FALLO, DOS RESPUESTAS. COMENTARIO AL FALLO DICTADO POR LA CÁMARA FEDERAL DE APELACIONES DE LA CIUDAD DE POSADAS EN LA CAUSA “ZETA TRE SA c/AFIP-DGI s/AMPARO”. 

INTRODUCCIÓN 

Recientemente, la Cámara Federal de Apelaciones de la Ciudad de Posadas ha resuelto en grado de apelación la acción de amparo interpuesta por la firma Zeta Tre SA contra el Fisco Nacional, en virtud de que este último ha cancelado intempestivamente su Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT), en el marco de las disposiciones de la resolución general (AFIP) 3358.

En el fallo en cuestión, la Cámara da respuesta a dos grandes discusiones, declarando en primer lugar la viabilidad de la acción de amparo frente a situaciones como las que se describen infra, y en segundo lugar, declarando la inaplicabilidad de la resolución general (AFIP) 3358.

ANTECEDENTES 

La firma Zeta Tre SA se constituye en el año 2004 con el objeto de abocarse a la construcción de obras civiles en la ciudad de Posadas, mediante el aporte de capitales privados extranjeros. Dicho propósito se alcanza con el final de obra que, en el año 2010, le extiende la Municipalidad capitalina, correspondiente a un edificio de 26 departamentos, 20 cocheras y demás unidades complementarias.

Va de suyo que en el acostumbrado tráfico negocial las unidades afectadas al régimen de propiedad horizontal del edificio construido se fueron comercializando mediante boletos de compraventa durante el proceso de su construcción hasta obtener el pertinente trámite de inscripción definitiva del reglamento de copropiedad y administración, circunstancia que difirió hasta la fecha el acto de escrituración de 7 unidades funcionales (departamentos), con sus respectivas cocheras y bauleras.

Debido a lo expuesto, la firma Zeta Tre SA no registró empleados desde el año 2009 -época de la obtención del final de obra-, en tanto que los ingresos originados en actos de disposición de unidades funcionales fueron cada vez menores desde entonces.

En el mes de agosto de 2012, la AFIP-DGI procedió a cancelar la CUIT de la firma, en uso de las facultades autoconferidas por la resolución general (AFIP) 3358, pero continuó percibiendo las cuotas del plan de facilidades de pago al que había adherido la sociedad. Es así que la cancelación de la CUIT por parte del Fisco fue recién advertida por el contribuyente en el mes de febrero de 2014, en oportunidad de pretender cumplir con la celebración de una escritura traslativa de dominio correspondiente a una de las unidades funcionales que previamente había sido transferida por boleto de compraventa.

Al no poder constatar la situación fiscal de la transmitente -por tener cancelada su CUIT-, el escribano actuante se abstuvo de proseguir con el acto de escrituración.

A raíz de ello, la firma requirió del Organismo Fiscal que dejara sin efecto la cancelación pertinente, acompañando copia de la documentación que acreditaba su obligación de hacer las respectivas escrituras traslativas de dominio, por expresa imposición de la resolución general (AFIP) 348 (arts. 1 y 2).

La falta de respuesta del Organismo Fiscal, frente al previo reclamo de pronto despacho, dio lugar a que la firma requiera el auxilio del Juzgado Federal de Primera Instancia de la Ciudad de Posadas, mediante acción de amparo con cautelar innovativa que le permita la reactivación de su CUIT.

El Juzgado de Primera Instancia resuelve modificar el alcance de la cautelar solicitada, condicionando a la previa resolución administrativa de lo peticionado por la contribuyente en el marco de un plazo perentorio establecido para ello.

La señalada resolución fue apelada por el propio Organismo Fiscal, en tanto que una vez elevadas las actuaciones a la Excelentísima Cámara de Apelaciones, el mismo Organismo resolvió administrativamente lo peticionado por la firma, disponiendo el rechazo de la solicitud de reactivación de la CUIT y ratificando previa la cancelación por no encontrarse actualizado el domicilio fiscal de la misma.

En tales circunstancias, la Cámara Federal de Apelaciones declaró abstracta la apelación y remitió las actuaciones al Juzgado de origen para que este último se avoque a resolver el fondo de la cuestión.

A su turno, el Juez Federal de Primera Instancia procedió a rechazar la acción de amparo, sosteniendo que la vía procesal elegida no era admisible por existir una vía administrativa para formular la petición, señalando en tal sentido que “…la instrucción general conjunta 932 y 1202 de 2012 prevé un procedimiento administrativo que permite considerar la petición del contribuyente tendiente a rehabilitar la Clave Fiscal que fue cancelada porresolución general 3358, ofreciendo éste obviamente la prueba documental que demuestre que no encuadra en los presupuestos de la resolución e, incluso, que permite su rehabilitación con carácter excepcional por un corto plazo pero razonable para la realización de determinados actos”.

A instancias de ello, la contribuyente planteó el recurso de apelación que dio lugar al dictado del fallo por parte de la Excelentísima Cámara Federal de Apelaciones que seguidamente se comenta.

EL FALLO 

La Cámara Federal de Apelaciones de la Ciudad de Posadas dictó resolución el 3 de julio de 2015, atendiendo el planteo introducido por la contribuyente en oportunidad de fundar el recurso de apelación, en el que expresara que el régimen establecido por la resolución general (AFIP) 3358 afecta indebidamente el derecho de trabajar reconocido por el artículo 14 de la Constitución Nacional, al impedirle el cumplimiento de otras normas que ella promulgara oportunamente [RG (AFIP) 348 y 619], siendo dicha resolución [RG (AFIP) 3358] contraria al principio del artículo 14 bis de la Constitución Nacional, según el cual “el trabajo en sus diversas formas gozará de la protección de las leyes…”, y del artículo 28 de la Constitución Nacional, por el cual se consagra el principio de razonabilidad.

Se destacó, asimismo, que la resolución general (AFIP) 3358 también afecta al principio constitucional de igualdad, al imponer arbitrariamente a una porción de los habitantes una sanción amparada en una presunción que contraría expresamente el principio penal de inocencia, por el hecho de tratarse de una persona jurídica que no registra empleados ni actividad. En suma, al no existir igualdad de trato entre las sociedades que padecen la cancelación de su CUIT respecto de las personas físicas, la interpretación del Fisco deviene caprichosa por introducir un tratamiento diferencial con respecto a las personas físicas que revelen circunstancias similares.

La imposición incongruente y arbitraria de la sanción establecida carece de todo sustento lógico frente a las personas (físicas y jurídicas) que, encontrándose alcanzadas por una misma fuente normativa, reciben un tratamiento diferente, menoscabando palmariamente el derecho de igualdad consagrado en el artículo 16 de nuestra Carta Magna.

La Excelentísima Cámara Federal de Apelaciones de la Ciudad de Posadas analiza dos cuestiones esenciales: la primera, vinculada con la admisibilidad de la vía del amparo, teniendo presente que el a quo había declarado inadmisible el mismo, y la segunda, relacionada con la constitucionalidad de la resolución general (AFIP) 3358 y su aplicabilidad al caso concreto.

Con relación al primer punto, expresó la Excelentísima Cámara, en clara alusión a lo resuelto por el Juez a quo, que “…también se ha exigido que los jueces efectúen un examen atento y circunstanciado de las constancias de la causa para determinar si es procedente rechazar aquella acción por dichos motivos. En tal sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación -en precedente su infra se citará- descalificó decisiones de este tipo cuando se adoptaron por aplicación de un criterio en extremo formalista, que atentaba contra la efectiva protección de los derechos que aquel instituto busca asegurar, en el caso cuando no se acreditaron en forma concreta cuáles fueron los elementos probatorios que no se pudieron utilizar para dilucidar la cuestión, así como la incidencia que éstos hubieran podido tener sobre el resultado final del proceso, al considerar que esa omisión era demostrativa de la deficiente fundamentación del pronunciamiento (Fallos: 327:2955; 329:899), fallo en un todo aplicable al ‘sub judice’, atento a la no consideración de los boletos de compraventa adjuntados en autos”.

Y destaca el Tribunal que en autos “…no existe controversia sobre los hechos (la clave de la contribuyente sigue cancelada conforme surge de fs. 287), ni se precisa de abundante o compleja prueba para dilucidar la causa, toda vez que los agravios que la amparista formula contra la decisión de la AFIP de dar de baja su CUIT, por aplicación de la resolución general 3358, remiten, en esencia, a determinar la legitimidad de ese reglamento por razones de derecho, de modo tal que desestimar el amparo con el argumento de que se requiere mayor debate y prueba sería aplicar un criterio excesivamente formalista, descalificado por la Corte Suprema de Justicia de laNación en los Fallos supra citados”.

Pero lo más relevante de lo resuelto por la Excelentísima Cámara a nuestro entender está vinculado con el análisis del artículo 43 de la Constitución Nacional que realiza el Tribunal, al expresar que, “atento a la falta de recurso administrativo previo que exige el a quo en la resolución apelada, procede señalar que el artículo 43 de la Constitución Nacional sólo condiciona la posibilidad de interponer aquella acción a la inexistencia de otro remedio judicial más idóneo y modifica con este texto el criterio del artículo 2 de la ley 16986, que impedía admitirla cuando existieran recursos o remedios judiciales o administrativos que permitieran obtener la protección del derecho o garantía constitucional de que se trate. Es bien sabido que el amparo no está destinado a reemplazar medios ordinarios para la solución de controversias, pero también que su exclusión por la existencia de otros recursos no puede fundarse en una apreciación meramente ritual e insuficiente, ya que el instituto tiene por objeto una efectiva protección de derechos más que una ordenación o resguardo de competencias (Fallos: 330:5201; 331:1755, entre muchos otros)”.

Con estos argumentos la Cámara estima que la vía del amparo ha sido mal desestimada por el Juez a quo, para luego tratar el fondo de la cuestión, ello es, “…si la AFIP tiene competencia para establecer la baja automática de la CUIT cuando se verifican ciertos incumplimientos formales enunciados en la resolución general (AFIP) 3358, a cuyo fin habrá que examinar la validez constitucional de esta última, y si la resolución en cuestión resulta razonable a la luz de la finalidad declarada en sus considerandos”.

Seguidamente, el Tribunal “ad quem” consideró que la reglamentación dictada por el Organismo Fiscal [RG (AFIP) 3358] debió ajustarse a los principios rectores y derechos consagrados en la norma de habilitación -considerando como tal el D. 618/1997-, dado que lo contrario importaría vulnerar los derechos reconocidos en aquella norma de superior jerarquía, desvirtuando el principio de razonabilidad que surge del artículo 28 de la Constitución Nacional, por el cual se proscribe la alteración y restricción indebida a los derechos acordados a través del ejercicio de la función reglamentaria, pues en definitiva los reglamentos deben preservar el contenido, los alcances y la finalidad de las prerrogativas legalmente acordadas (Fallos: 318:1707).

A partir de los argumentos expuestos, el Tribunal se avoca a evaluar si el Administrador Federal de Ingresos Públicos reúne competencia para dictar la resolución general (AFIP) 3358 y disponer la baja de la CUIT de los contribuyentes.

En dicho marco teórico, la Cámara analizó la norma habilitante -D. 618/1997- que, en su artículo 7, inciso 1), prevé que el Administrador Federal podrá dictar normas obligatorias con relación a la “inscripción de contribuyentes, responsables, agentes de retención y percepción, y forma de documentar la deuda fiscal por parte de los contribuyentes y responsables”. Y siguiendo una interpretación literal de la citada norma, de conformidad con el criterio de interpretación expuesto por la Corte Suprema (cfr. Fallos: 330:3160 y 330:4988, entre otros), permitió concluir al Tribunal “ad quem” que, de la citada fuente normativa, únicamente surgen competencias para regular lo relativo a la forma y al modo en los que los contribuyentes y demás sujetos tributarios deben inscribirse en los distintos registros que lleve la AFIP, lo que motivó a determinar que la resolución general (AFIP) 3358, lejos de reglar pormenores inherentes a la inscripción, vino a establecer un ilegítimo procedimiento para la cancelación de la clave como forma de sanción para el contribuyente que se encuentre en alguno de los supuestos que contempla.

Aclara la Cámara que la cancelación de la CUIT “…significa la desaparición de la identidad tributaria del contribuyente o responsable que le impide desarrollar su labor en el marco de la legalidad, no sólocon relación al Organismo Fiscal, sino también con los demás sujetos que se vinculen tanto en el aspecto comercial como en el específicamente fiscal”. Ello importa una gravedad de tal magnitud por sus consecuencias y efectos que llevaron a concluir, respecto de la facultad invocada, que la misma no puede surgir implícitamente de las competencias previstas en el decreto 618/1997 [art. 7, inc. 1)], por contravenir tal interpretación el principio de legalidad (art. 19, CN y art. 30 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, además de la opinión consultiva 6/1986 de la Corte Interamericana de Derechos Humanos).

Pero el Tribunal “ad quem” se sumerge aún más en el análisis de la resolución en crisis -RG (AFIP) 3358-, al sostener que los medios elegidos para cumplir los fines propuestos resultan manifiestamente desproporcionados en el marco de un test de razonabilidad. A dicha conclusión arriba luego de ponderar los considerandos de la resolución general (AFIP) 3358, en los que se precisa que “…los objetivos centrales de ese reglamento son, por un lado, neutralizar la eventual utilización de la inscripción como instrumento de maniobras de evasión fiscal, y por otro, mantener actualizados los registros que administra el Organismo Fiscal”.

Concluye la Cámara sosteniendo que “más allá de la referida incompetencia del Organismo para desplegar acciones que excedan la verificación y fiscalización, lo cierto es que el régimen establece, en primer lugar, la cancelación de la inscripción y difiere para un segundo momento el ejercicio del derecho de defensa del contribuyente o afectado por esta medida así como el dictado del acto administrativo fundado”.

De los argumentos expuestos surgen citas de la doctrina de la Corte en las que expresa que no resulta admisible, a la hora de establecer procedimientos destinados a garantizar la normal y expedita percepción de la renta pública, recurrir a instrumentos que quebrantan el orden constitucional. Es que la mera conveniencia de un mecanismo para conseguir un objetivo de gobierno -por más loable que éste sea- en forma alguna justifica la violación de las garantías y los derechos consagrados en la Ley Fundamental, recordando que la ley 11683 otorga al Organismo Fiscal otros remedios para lograr los objetivos pretendidos por la AFIP con la sanción de la resolución general 3358.

De esta forma, la Cámara Federal de Apelaciones de la Ciudad de Posadas, en el fallo que se comenta, habilita la vía del amparo como vía procesal idónea y declara la inaplicabilidad de la resolución general (AFIP) 3358 al caso concreto, por estimar que dicha resolución ha sido dictada por el Administrador Federal de Ingresos Públicos fuera del ámbito de las facultades conferidas por la norma habilitante (D. 618/1997), a la par de no soportar el test de razonabilidad ante la evidente violación de las garantías y los derechos amparados por la Constitución Nacional.

Destacamos la solidez del fallo dictado por la Excelentísima Cámara Federal de Apelaciones de la Ciudad de Posadas, en el que cabe reprocharle no haber declarado expresamente la inconstitucionalidad de la norma, pese a que de los considerandos de la resolución surge claramente tal calificación contra la resolución general (AFIP) 3358 por resultar violatoria de garantías y derechos previstos en la Ley Fundamental.

Fallos como el analizado contribuyen a que los particulares no se dejen abatir en la búsqueda y reclamo de una mayor protección de los derechos y garantías del contribuyente bajo el amparo de la doctrina del Máximo Tribunal que expresa que “no resulta admisible, a la hora de establecer procedimientos destinados a garantizar la normal y expedita percepción de la renta pública, que se recurra a instrumentos que quebrantan el orden constitucional”.

Consideramos oportuno en tal sentido recordar la conveniencia que implicará el dictado de un estatuto del contribuyente o carta de derechos(1) con el fin de combatir el abuso en el ejercicio del poder por parte del Estado a través de sus agencias de recaudación que tanto afectan el estado de derecho.

Como cierre del presente trabajo queremos recordar las palabras expresadas por el doctor Pancalo D’Agostino, miembro de la Cámara de Apelaciones en lo Civil y Comercial de la Ciudad de Posadas (Primera Circunscripción Judicial de la Prov. de Misiones) que, en oportunidad de analizar el alcance de una norma tributaria provincial(2) que generaba una clara desigualdad entre el Estado y el particular en detrimento de este último, señalaba que“la distinción que se pretende imponer carece de fundamento constitucional, al no tener en cuenta que quienes contribuyen con el pago de impuestos son ciudadanos del Estado y no sus súbditos”.(3)

Notas:

(1) Las XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario realizadas en Salvador Bahía (Brasil) en el año 2000, al ocuparse del tema 1 (“Derechos humanos y tributación”), dejaron consignado en el pto. 5 de sus recomendaciones que“se debe adoptar formalmente un estatuto del contribuyente o código de defensa del contribuyente dentro del Código Tributario o en ley especial, preferentemente con preeminencia sobre las leyes ordinarias que protejan los derechos del sujeto pasivo u obligado tributario, previendo entre otros: a) derechos y garantías en el procedimiento de verificación, comprobación y fiscalización; b) paridad en materia de intereses; c) uniformización, para todos los tributos, de los plazos de prescripción que deberán ser necesariamente breves; d) en los países en los que el contribuyente esté facultado para prestar avales y garantías, a los efectos de lograr la suspensión de los actos tributarios, el derecho a obtener el resarcimiento de los respectivos costes de materia ágil; e) prohibición del ‘solve et repete’ en todas las instancias; f) prohibición de la prisión por deudas fiscales; g) derecho de los contribuyentes a la divulgación de las informaciones sobre cualesquiera modificaciones de los tributos y exenciones, y sus repercusiones económicas sobre los precios de las mercancías, productos, bienes y servicios más esenciales; h) prohibición del uso de presunciones fiscales como base para el proceso penal contra el sujeto pasivo; i) derecho a la compensación de los créditos tributarios con deudas de igual carácter; j) prohibición de ‘bis in idem’ en las sanciones tributarias; k) derecho del contribuyente a no autoinculparse como consecuencia de la aportación de pruebas y documentos exigidos por el Fisco mediante coacción” -consulta hecha el 14/7/2015 en el sitio del ILADT (http://www.iladt.org)-

(2) Del voto del Dr. Martín Pancalo D’Agostino en autos caratulados “Expte. 2164/06 Dirección General de Rentas de Misiones c/Cabral, Rodolfo Claudio s/vía de apremio” (CApel. CC de Posadas - Sala I - set./2009)

(3) La historia de las instituciones políticas demuestra que hasta la sanción de la Constitución de Weismar (1919) fueron admitidas las doctrinas administrativas que ubicaban al ciudadano contribuyente como un “súbdito” frente a la soberanía del Estado. Tal criterio de interpretación, que fuera promovido por reconocidos autores alemanes de finales del siglo XIX (Paul Laband, Georg Jellinek y Otto Mayer), fue desestimado con el surgimiento de la teoría clásica de la tributación que, de la mano de Hans Nawaisky, Albert Hensel y Dino Jarach (entre nosotros), consagra el dogma de igualdad entre el ciudadano y el Estado frente a la norma tributaria como premisa inherente al “estado de derecho”

Fuente. Errepar.