La fecha de la reorganización en reorganizaciones empresarias.

La fecha de la reorganización en las reorganizaciones empresariales a propósito del fallo "Sugna S.A". Como es de conocimiento, la determinación de “la...

La fecha de la reorganización en reorganizaciones empresarias.

La fecha de la reorganización en las reorganizaciones empresariales a propósito del fallo "Sugna S.A". Como es de conocimiento, la determinación de “la fecha de reorganización” en los procesos de reorganización libres de impuestos, beneficiados por los artículos 77 y 78 de la ley de impuesto a las ganancias (LIG), es fundamental para la interpretación del cumplimiento de los requisitos exigidos por dicho régimen, al igual que para otros aspectos instrumentales de estos procesos.

En efecto, en cada uno de los requisitos exigidos para cualquiera de los tres procesos de reorganización (fusión, escisión y transferencias en conjunto económico), se establecen obligaciones condicionantes para su utilización que se refieren a plazos a cumplir, ya con anterioridad o posterioridad a la reorganización.

Por ello es que resulta trascendente establecer fiscalmente la fecha de la reorganización, que de acuerdo con la denominación normativa identificaremos como “fecha de reorganización”.

El artículo 105 del decreto reglamentario establece que “a los efectos precedentes se entenderá por fecha de la reorganización, la del comienzo por parte de la o las empresas continuadoras, de la actividad o actividades que desarrollaban la o las antecesoras”.

La disposición está ubicada en la norma a continuación de las definiciones de las figuras de reorganización, en cuyo contenido se incluyen exigencias temporales a cumplir. De forma que la norma reglamentaria, al establecer genéricamente el concepto de fecha de reorganización, efectúa una referencia a los propios requisitos, para cuyo cumplimiento resulta trascendente determinar dicho momento.

Cuando la ley o el reglamento establecen, en relación con la reorganización, las distintas exigencias, obligan a definir el momento en el cual se deben cumplir o a partir del cual se debe contar el plazo establecido por esas normas.

Nos hemos ocupado con anterioridad de analizar las distintas opiniones doctrinarias que se fueron vertiendo en relación con qué debía entenderse como fecha de reorganización desde la inicial opinión de Roberto Freytes dada en el año 1971, al igual que de todos aquellos que a partir de ese momento se ocuparon del tema como Gustavo Krause Murguiondo, Aurelio Cid y Horacio Ziccardi, por mencionar solo algunos de quienes ahondaron en la cuestión.(1)

De la misma forma, hemos abordado las distintas causas tributarias en las que se debatió el problema, destacando que el criterio que sostuviéramos de considerar como fecha de reorganización el momento que en la práctica las empresas continuadoras asumen las actividades de la antecesora fue consagrado en importante jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación, al igual que por la más prestigiosa doctrina y los distintos encuentros académicos tributarios.(2)

Venimos sosteniendo que dicha fecha puede ser retroactiva si se instrumenta adecuadamente, y no existe obstáculo en que coincida con la fecha del balance de reorganización, en la medida en que desde esa se atribuyan a la o las empresas continuadoras las actividades que le corresponden por la reorganización y que desarrollaban las antecesoras.

Toda esta realidad de los procesos de reorganización suele reflejarse a través de una cláusula retroactiva en los acuerdos de fusión, escisión o transferencia en conjunto, que en nuestra opinión será plenamente eficaz, una vez que se emita el acuerdo definitivo.

En el caso de fusión, para superar los efectos irreales en términos comerciales del segundo párrafo del artículo 82 de la ley general de sociedades (LGS) y en los tres casos de reorganización que nos ocupan para formalizar el carácter retroactivo de la fecha de reorganización, se puede establecer en los correspondientes acuerdos que la fecha efectiva de la fusión, escisión o transferencia es la del balance especial de reorganización con la cláusula de cuenta y orden, dándole a los acuerdos entre las partes efecto retroactivo con tal alcance, una vez operada la registración prevista para cada proceso.

El propio artículo 83, inciso 1), punto e), de la LGS contempla que el Acuerdo Previo de Fusión puede establecer las limitaciones que las sociedades convengan en la respectiva administración de sus negocios y las garantías para el desarrollo de una actividad normal, hasta que la fusión se inscriba. El artículo 84, último párrafo, establece que desde el acuerdo definitivo, la administración y representación de las sociedades fusionantes disueltas están a cargo de los administradores de la sociedad fusionaria o incorporante. Ambas normas de fusiones son aplicables también a las escisiones en razón del artículo 88, último párrafo, de dicha ley.

Este criterio fue aceptado expresamente en materia de fusión en el dictamen 127/1992 del 10/10/1992.

En materia de escisión, el dictamen (DAT) 66/2005 del 31/10/2005 parece no recoger este criterio, pues aceptó la retroactividad hasta la fecha de la asamblea que aprobó la escisión, fecha en que suponemos que fue establecida como fecha de reorganización, rechazando el criterio de que tal retroactividad puede extenderse a la fecha fijada por las partes, que era anterior a dicha asamblea. Acorde con la literalidad del dictamen, se trataría de un supuesto donde se pretendió dar efectos retroactivos más allá de la fecha de reorganización, es decir, se pretendió que las existentes actuaran por cuenta y orden de las escindidas (1/9/2004) en fecha anterior a la establecida como fecha de reorganización (28/9/2004).

Por el contrario, los supuestos que nos ocupan son aquellos en los cuales la actuación por cuenta y orden es a partir de la “fecha de reorganización”, aunque esta sea retroactiva a la celebración del propio Acuerdo Previo de Escisión.

La problemática de los ejercicios irregulares, citada en el dictamen 66/2005, no se refiere a este aspecto sino a la elección para establecer la fecha del balance de reorganización, en cuanto a si coincide o no con el de los ejercicios comerciales y fiscales anuales de los entes involucrados en la reorganización.

En el dictamen 76/2009 se sostuvo que, para considerar el comienzo de las actividades de las empresas continuadoras, deben confluir dos factores: la existencia legal de las firmas y el inicio de las actividades por las continuadoras.

Esta conclusión se contrapone con las opiniones posteriores de la AFIP, en las cuales se manifestó que en los procesos de escisión las escisionarias deben cumplir las normas que regulan los acontecimientos que surgen de la creación de nuevas sociedades y de su accionar (obligaciones fiscales de inscripción, facturación, presentación de declaraciones juradas, pago de anticipos de impuestos, etc.) debiendo tales escisionarias inscribirse en los términos del artículo 4 de la resolución general 10, que habilita a las sociedades en formación a inscribirse, en forma provisional, debiendo luego presentar la documentación que acredite su constitución definitiva.

En la causa “Comega Cía. Mercantil y Ganadera SA”(3) el Tribunal Fiscal, si bien analizó otros aspectos del régimen de reorganización, lo hizo en el marco de una escisión-fusión libre de impuestos, en la cual las partes dispusieron la fecha de reorganización en forma retroactiva, sin cuestionar tal aspecto.

Fijar retroactivamente como fecha de reorganización el cierre especial de los balances de reorganización, ya sea fusión, escisión o transferencia, es el criterio que responde más adecuadamente a la naturaleza de estos procesos, pues si se establece una fecha de reorganización posterior, se desconoce que la relación de canje se establece precisamente en ese momento y en ese balance, y que una fecha posterior implicaría alterar la referida relación de canje.

Pretender que el comienzo de las actividades de las empresas continuadoras no pueda tener efecto retroactivo en materia de escisión hasta que se produzca la registración de las firmas continuadoras también es contradictorio con el artículo 142 del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación (CCyCo.), que establece el comienzo de la existencia de las personas jurídicas desde su constitución y con el propio criterio de la AFIP, que exige que las escisionarias se inscriban ante dicho organismo a partir del inicio del trámite de registración.

Desde esta perspectiva, resulta de interés el análisis de la causa “Sugna SA” que nos convoca, de la cual dejamos de lado los aspectos fácticos por no tener precisión sobre los mismos, al no verse reflejados con claridad en el propio fallo que comentamos, al igual que nuestra discrepancia sobre la consideración que efectúa de los beneficios de los artículos 77 y 78 y disposiciones complementarias de la LIG, considerando que se trata de una exención y que, por consiguiente, le resulta de aplicación una interpretación estricta de las cláusulas respectivas, desconociendo que dichas normas no formalizan una exención sino un supuesto de no sujeción.(4)

Por el contrario, el aspecto relevante de este precedente bajo consideración es el principio general sostenido en el punto IV), cuando concluye con claridad que “cabe destacar que no pasa inadvertido que, de conformidad a las normas aplicables, se debe tomar como fecha de escisión la fecha de inicio de la actividad por parte de la empresa continuadora. Y si bien es cierto que dicho inicio se halla supeditado al cumplimiento de ciertas exigencias legales que hagan posible el real inicio de la actividad, lo cierto es que, podría aceptarse que se tome como fecha de inicio una fecha anterior siempre y cuando la realidad de la operatoria llevada a cabo demuestre que la empresa continuadora pasó a ser la real titular de los negocios de la antecesora con anterioridad al cumplimiento de los requisitos legales y formales que hacen posible el desarrollo de la actividad”.

A continuación de la enunciación de tal principio general, el fallo destaca que para poder cumplimentar tal retroactividad es necesario que se acredite que la o las empresas antecesoras efectúen las actividades registradas por ellas por cuenta y orden y/o, en su caso, como administrador de los bienes de la continuadora, en el tiempo en que estas se hallan imposibilitadas formalmente de realizar sus propias actividades.

Asimismo, el fallo agrega otro elemento probatorio susceptible de acreditar el efecto retroactivo: que de los libros contables de la o las antecesoras surjan constancias de las registraciones que en la realidad de los hechos correspondan a las continuadoras.

Se establece como otra pauta para acreditar esta realidad retroactiva que el Directorio de la antecesora haya autorizado el efecto retroactivo, aspecto que en nuestra opinión debería estar contenido en los acuerdos previos y definitivos.

Como puede observarse, confluyen en relación con la problemática del establecimiento de la fecha de reorganización distintos aspectos, a saber:

1. Por un lado, la necesidad de que las exigencias fiscales no desconozcan los efectos que originan en torno al proceso societario. Nos referimos a que es societariamente conveniente fijar la relación de canje en las fusiones y escisiones a la fecha de los respectivos balances de fusión o escisión, pues al establecerse una fecha de reorganización posterior y pretenderse que entre las fechas de tales balances y la fecha posterior de reorganización se mantengan separadas las operaciones de las antecesoras y continuadoras -no aceptándose el criterio de las operaciones por cuenta y orden o la gestión como administradoras de las primeras por las actividades de las segundas-, se altera la relación de canje.

2. Pretender que la escisión bajo el criterio de que el ente no existe hasta su inscripción es contrario al principio del citado artículo 142 del CCyCo. y al propio criterio de la AFIP, que en los procesos de escisión considera que las escisionarias deben inscribirse en forma provisional como sociedades en formación a partir de la escritura de escisión y que deben cumplir con todas las obligaciones fiscales ya detalladas.

3. Resulta más acorde con la naturaleza societaria de los procesos de fusión y escisión que, al tomarse como fecha de reorganización la fecha del balance especial de reorganización, a partir de ese momento cada sociedad presente su propio balance, incluyendo las continuadoras -en el suyo- las actividades que las antecesoras efectuaron por cuenta y orden de ellas.

4. No escapa a este análisis y estas conclusiones la natural inquietud que puede presentarse desde la óptica de la protección de la renta pública que, al fijarse retroactivamente la fecha de reorganización, se pretende acortar artificialmente el plazo de los dos años que se exigen para el cumplimiento de los requisitos del régimen. Dado que el efecto retroactivo nunca podrá ir más allá en su retroactividad de la fecha de los balances de reorganización -por los mismos motivos mencionados de la relación de canje- y que la ley societaria no permite a los efectos de la celebración del Acuerdo Previo de Fusión y Escisión tomar balances a tales efectos de más de tres meses de antigüedad, consideramos que estará en la facultad del Ente Fiscal analizar la operación para verificar si eventuales demoras en la finalización de los trámites se originan en una maniobra evasiva o, por el contrario, se deben a causas imputables a los organismos de contralor societario de regulación o a otras razones de fuerza mayor o caso fortuito.

Notas:

(*) “Sugna SA c/en AFIP-DGI (R. 53/2011 DI RCEN) s/DGI” - CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 14/7/2015

(1) Asorey, Rubén O. y Asorey, Fátima: “Reorganizaciones empresariales libres de impuestos” - 2a ed. - LL - Bs. As. - 2013 - pág. 308 y ss.

(2) Asorey, Rubén O. y Asorey, Fátima: “Reorganizaciones empresariales libres de impuestos” - 2a ed. - LL - Bs. As. - 2013 - pág. 308 y ss.

(3) “Comega Cía. Mercantil y Ganadera SA y otras” - TFN - Sala A - 30/6/2003

(4) Asorey, Rubén O. y Asorey, Fátima: “Reorganizaciones empresariales libres de impuestos” - 2a ed. - LL - Bs. As. - 2013 - pág. 378

Fuente. Errepar.

REFORMA