Un reciente fallo del Tribunal Fiscal genera la necesidad de analizar cuál es el tratamiento dispensable a los conceptos del título, considerando tanto las opiniones de la Administración Federal de Ingresos Públicos como de la Justicia, incluso de la CSJN.
La Ley del Impuesto a las Ganancias (LIG) prevé en su artículo 155 (antes 158) tres diferentes situaciones en las que corresponderá reconocer diferencias de cambio por tenencias en el exterior:
a) concreción de operaciones; b) revaluación anual de los saldos impagos provenientes de la realización o financiación de las operaciones llevadas a cabo, o pago de las divisas originadas en las operaciones aludidas precedentemente; e c) ingreso de las divisas en el país o su disposición en el exterior de cualquier otra manera.
El término “operaciones” es clave y según el Dictamen 37/04 (DAT)(1) comprende a aquellas transacciones que impliquen la transferencia de bienes o derechos en el exterior. Se interpretó allí“…que la mentada expresión abarcará todo tipo de actos que impliquen la transferencia de bienes o derechos a terceros”. Para el Fisco existirán diferencias de cambio en tanto una empresa argentina realice operaciones en otras monedas que resulten computables para la determinación de rentas de fuente extranjera, las cuales se calcularán considerando las fechas a las que alude la LIG.
Lo que muchas veces causa dudas es el tratamiento de las divisas depositadas en entidades financieras del exterior. Al respecto, la LIG señala en el tercer párrafo del art. 155 lo siguiente:
“Si las divisas que para el residente en el país originaron las operaciones y créditos a que se refiere el párrafo anterior, son ingresadas al territorio nacional o dispuestas en cualquier forma en el exterior por los mismos, las diferencias de cambio que originen esos hechos se incluirán en sus ganancias de fuente extranjera” (el destacado es propio).
El Dictamen 26/05 (DAT)(2) concluyó que las diferencias de cambio originadas por la disposición de fondos en el exterior se encuentran alcanzadas por el gravamen, en tanto dicha disponibilidad se encuentre relacionada con la acreditación en cuenta del titular o, cuando con la conformidad expresa o tácita del mismo, se reinvierta, acumule, capitalice, disponga en reserva o en un fondo de amortización o seguro cualquiera sea su denominación o cualquier otro destino que se le asigne.
Antes, en la Actuación (DI ATEC) 516/03, el Organismo sostuvo que, en caso de activos monetarios en el exterior, cuyo origen no se deba a operaciones llevadas a cabo en el extranjero por el contribuyente, la diferencia de cambio se deberá computar recién en el momento de producirse su ingreso al país o su disposición en el exterior.
Luego la Nota (DI ATEC) 705/03 aclaró que la “disposición en cualquier forma en el exterior”, desde el punto de vista impositivo, se encontraría relacionada con la acreditación en cuenta del titular o, cuando con la conformidad expresa o tácita del mismo, se reinvierta, acumule, capitalice, disponga en reserva o en un fondo de amortización o seguro cualquiera sea su denominación o cualquier otro destino que se le asigne.
En el caso “Equipos y Materiales”, la CSJN ya había concluido que “…constituye acto de disposición el empleo económico de divisas … cualquiera que sea la modalidad que configure, para afectarlas a negocios jurídicos distintos de aquellos que las generaron y con independencia de que implique o no su enajenación”(3). Anteriormente, la Cámara había considerado que “acto de disposición” es la utilización económica de las divisas en el exterior como fuente productora de nuevos rendimientos.
Más recientemente, se conoció la sentencia del Tribunal Fiscal en el caso “TNT LOGISTICS ARGENTINA”, de la Sala D(4). Para los juzgadores, el meollo era resolver si las divisas en el exterior “estaban a disposición” para la firma recurrente. Allí también se dijo que “…la disponibilidad a la que se refieren las normas no es la efectiva o material, sino que basta que los fondos hayan estado jurídicamente a su disposición”.
De la lectura de este último caso nos ha llamado la atención el ajuste fiscal, por cuanto el criterio parecería contrario al de los dictámenes que hemos mencionado más arriba, donde quedaba claro que no era la potencialidad de su utilización (“disponibilidad”) sino la efectiva aplicación (“dispuesto”) la que generaba el deber de reconocer la diferencia de cambio de fuente extranjera por las divisas situadas en el exterior. También resulta curiosa la ausencia de toda consideración de la doctrina de la Corte en el caso “Equipos y Materiales”.
Por nuestra parte, consideramos correcto y vigente el criterio sentado por el Máximo Tribunal. Receptando la definición de la Cámara en la causa “Equipos y Materiales”, recordamos que la LIG manda a reconocer las diferencias de cambio cuando las divisas en el exterior hayan sido “dispuestas”, no cuando “estén disponibles”. En otras palabras, la diferencia de cambio deberá reconocerse cuando ocurra la efectiva aplicación económica de las divisas(5).
Fuente: Martín Caranta (*), para https://www.ambito.com/
(*) Socio – Lisicki, Litvin y Asoc.
1) Dictamen 37/04, Dirección de Asesoría Técnica (DAT), del 02/06/04.
2) Dictamen 26/05, Dirección de Asesoría Técnica (DAT), del 12/05/05.
3) “Equipos y Materiales SACI”, Corte Suprema de Justicia (CSJN), del 07/04/87.
4) Sentencia del 20/10/21.
5) Así opinamos anteriormente en
“TRATAMIENTO DE INVERSIONES FINANCIERAS EN EL EXTERIOR EFECTUADAS POR SOCIEDADES RESIDENTES DEL PAÍS. RESULTADOS DE ENAJENACIÓN Y DIFERENCIAS DE CAMBIO”, PAT Errepar, Julio 2021.
