El reciente Dictamen 1/22 (DI ALIR) de la AFIP, suma un nuevo ejemplo a la inestabilidad conceptual que lleva al contribuyente a reconsiderar aspectos de una reversión de postura, sobre un asunto cuyo espacio de discusión ya se había cerrado, en torno de los inmuebles ubicados en CABA.
Lo que sugiere el título no es ingresar en este trabajo con una contradicción, sino reflejar a lo que nos tienen acostumbrados las administraciones fiscales con sus permanentes cambios de criterios sobre asuntos que ya habían cerrado su espacio de discusión.
En el presente trabajo analizaremos el “nuevo” criterio asumido (o, mejor dicho, reasumido) por el fisco nacional, respecto de la valuación de inmuebles a los efectos de su imposición en el Impuesto sobre los Bienes Personales, más precisamente sobre los inmuebles situados en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (CABA). Para eso nos enfocaremos en definiciones y doctrinas del Derecho Tributario Sustantivo, y en el cumplimiento (o incumplimiento) con el principio constitucional de legalidad.
La ley del Impuesto sobre los Bienes Personales (LIBP), en el tercer párrafo del inciso a) del artículo 22, define la base imponible sujeta a imposición para los bienes inmuebles situados en el país, de la siguiente manera: “…El valor a computar para cada uno de los inmuebles, determinado de acuerdo con las disposiciones de este inciso, no podrá ser inferior al de la base imponible -vigente al 31 de diciembre del año por el que se liquida el presente gravamen- fijada a los efectos del pago de los impuestos inmobiliarios o tributos similares o al valor fiscal determinado a la fecha citada, adoptados de conformidad con el procedimiento y la metodología que a tal fin establezca el organismo federal constituido a esos efectos…”
Por su parte en el Título IV, Capítulo II, último párrafo del artículo 373 del Código Fiscal de la CABA, se establece que: “… La Valuación Fiscal Homogénea fijada no podrá exceder el veinte por ciento (20%) del valor de mercado de las propiedades, siendo la misma base imponible de los tributos del presente Título…”.
Más adelante en el mismo cuerpo normativo, pero en el Capítulo III, aparece en el artículo 376 definida la Unidad de Sustentabilidad Contributiva (USC), de la siguiente forma “… el coeficiente utilizado para modificar con carácter general la magnitud del tributo…”, desprendiéndose entonces del propio texto legal que la USC solo tiene como finalidad incrementar la “magnitud” de la base, que redundará en un aumento de la recaudación local, sin modificar en nada la definición de base imponible descripta en el artículo enunciado en el párrafo anterior.
Sobre la cuestión analizada, traída nuevamente en los últimos días al escenario de discusión por la AFIP, obran antecedentes que ya casi tienen una década.
En el año 2013 la AFIP mediante el Dictamen de la Dirección de Asesoría Técnica (DAT) 12/13 (11/04/13), emitió su opinión, argumentando que “…A los fines de efectuar la comparación establecida en el tercer párrafo del inc. a) del art. 22 de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales, en el caso particular de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires se debe considerar el mayor valor entre la “Valuación fiscal” a que se refiere el art. 245 del Código Fiscal (2012) y la base imponible del impuesto inmobiliario tal como lo define la Ley Tarifaria para el año 2012, esto es, el producto de la Valuación Fiscal Homogénea (VFH) y la Unidad de Sustentabilidad Contributiva (USC)…”.
Luego, y mas recientemente, mediante el Dictamen de la Dirección de Asesoría Legal Impositiva y de los Recursos de Seguridad Social (Di ALIR) 1/18 (08/05/18), el fisco sostuvo que “…Del contexto normativo reseñado surge que el Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires define la base imponible del Impuesto Inmobiliario, asimilándola expresamente a la “Valuación Fiscal Homogénea” -cuyo monto surge de los parámetros integrantes de la fórmula perfilada en dicha norma (derivados del relevamiento catastral) y de la fijación de los valores respectivos por parte de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP)-. En este sentido, debe observarse que cuando el legislador nacional remitió a la “base imponible fijada para el pago de los impuestos inmobiliarios” no formuló aclaraciones o agregados que habiliten al intérprete a ampliar o restringir -en lo que atañe al alcance del concepto “base imponible”- las definiciones contenidas en la norma local cuando éstas son claras y no requieren esfuerzos de interpretación…”
Recientemente, con fecha 10 de marzo del corriente año, la AFIP dio a conocer el Dictamen (Di ALIR) 1/22, en donde retrotrajo su interpretación sobre el tema a lo sostenido en el Dictamen del 2013, y como conclusión a un extenso desarrollo de posiciones doctrinarias y de marcos legales de otras jurisdicciones sobre cuestión, concluyó que “… correspondería revocar el criterio que surge del Dictamen N° 1/18 (DI ALIR), en el entendimiento de que la base imponible, a la que alude el tercer párrafo del inciso a) del artículo 22 de la Ley N° 23.966 y sus modificaciones, está representada por la “magnitud”sobre la que se aplica la alícuota del Impuesto Inmobiliario, la cual, en el caso de los inmuebles situados en la CABA, está constituida por el producto de la Valuación Fiscal Homogénea (VFH) y la Unidad de Sustentabilidad Contributiva (USC) - en línea y de manera uniforme con los tratamientos legislativos adoptados en otras jurisdicciones provinciales…”
Destacadísimos doctrinarios se han referido a la definición de base imponible (BI) como uno de los elementos esenciales del hecho imponible (aunque en opinión en minoría del Dr. Maqueda, miembro de nuestra Corte Suprema, en la causa Moto Grupo SRL del 25/03/2015, no debería considerarse a la BI, ni a ninguno de los demás elementos del hecho imponible, como “elemento esencial”, ya que la “esencialidad” solo se presenta en el acaecimiento del hecho imponible) .
Solo para mencionar la postura de algunos de los más destacados doctrinarios del derecho tributario en forma sintética, para Berlirí la base imponible es una modalidad de parámetro. Esta definición no es aceptada por Cortez Domínguez, para quién la base imponible es un mecanismo para determinar el quantum de la prestación u obligación tributaria, entendida como una medición concreta del elemento material del hecho imponible. Así para Falcao la base imponible es la expresión económica de la hipótesis de incidencia, constituyendo una relación de pertenencia entre el hecho generador y la BI.
Por último, nos parece importante remarcar que para todos estos autores la base imponible debe vincularse con la materialidad del hecho imponible, ya que de no verificarse esa relación se estaría desnaturalizando el tributo.
Habida cuenta de la legislación comentada como de las posturas doctrinales enunciadas, parecería que la base imponible determinada por la LIBP para la determinación del Impuesto sobre los Bienes Personales para los inmuebles, más precisamente para aquellos radicados en la CABA, no necesitaría de mucho más para su entendimiento que la aplicación del criterio de interpretación literal, en donde emergería claramente que dicha base imponible está constituida por la valuación Fiscal Homogénea (VFH), prescindiendo de cualquier coeficiente utilizado para modificar con carácter general la magnitud del tributo, que solo operaría en función de aumentar la magnitud de la gabela local.
Dicho esto, coincidimos con la postura del dictamen 1/2018 mencionado anteriormente, ya que de no hacerlo,acreditando tanto las posturas de los dictámenes 12/2013 y 1/2022, implicaría avalar que por medio de estos instrumentos de interpretación administrativa se estuviera redefiniendo un elemento del hecho imponible definido en la ley, cual solo podría modificarse mediante una nueva redacción de la norma respectiva en la parte pertinente en la órbita del poder legislativo, de forma de no violentar el principio tributario de legalidad, establecido explícitamente en nuestra carta magna.
Además, de hecho, estos vaivenes en los criterios de interpretación de las normas, que alimentan un peligroso estado de incertidumbre, en nada favorecen a lo que la doctrina denomina seguridad y estabilidad jurídica.
Fuente: Carlos Roca, para https://www.ambito.com/
